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Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG auf Bauleistungen

Zum Zwecke der Betrugsbekämpfung sind die Regelungen zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers durch Art. 14 Nr. 2 HbeglG 2004 (BStBl 2004 I S. 120) u. a. auf bestimmte Bauleistungen von im Inland ansässigen Unternehmern ausgedehnt worden (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG). Diese Änderung ist am 01.04.2004 in Kraft getreten, nachdem die hierzu erforderliche Ermächtigung des Ministerrates der Europäischen Union am 31.03.2004 im Amtsblatt EU Reihe L 94/59 veröffentlicht worden ist.
Einzelheiten zu der Gesetzesänderung regeln die Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 31.03.2004 IV D 1 - S 7279 - 107/04 (BStBl 2004 I S. 453) und 02.12.2004 IV A 6 - S 7279 - 100/04 (BStBl 2004 I S. 1129).
Weitere Anwendungshinweise ergeben sich aus den Abschn. 13b.1 - 13b.18 UStAE sowie den BMF-Schreiben vom 16.10.2009 - IV B 9 - S 7279/0 (BStBl 2009 I S. 1298), 11.03.2010 - IV D 3 - S 7279/09/10006 (BStBl 2010 I S. 254) und vom 5. Februar 2014 - IV D 3 - S 7279/11/10002.

1. Voraussetzungen der Regelung

1.1 Welche Leistungen fallen unter die Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG?

Betroffen sind steuerpflichtige Werklieferungen und sonstige Leistungen, die sich unmittelbar und nachhaltig auf die Substanz eines Bauwerks auswirken, d. h. durch die Leistung muss die Substanz eines Bauwerks oder Bauwerkteils erweitert, verbessert, beseitigt oder erhalten werden (sog. Bauleistung). Dies verlangt, dass im Rahmen der Leistung (substanzverändernde oder -erhaltende) Arbeiten an einem Bauwerk durchgeführt werden, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung des Bauwerks dienen. Die Arbeiten muss der leistende Unternehmer nicht selbst erbringen, sondern kann sie auch an einen Subunternehmer vergeben.

Obgleich § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG nicht ausdrücklich Bezug auf den Bauleistungsbegriff des § 48 EStG nimmt, ist der Begriff der Bauleistung bei der Bauabzugsteuer und bei der Anwendung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG weitgehend gleich auszulegen. Dementsprechend sind die in § 1 Abs. 2 und § 2 der Baubetriebe-Verordnung genannten Leistungen regelmäßig Bauleistungen i. S. des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG, wenn sie im Zusammenhang mit einem Bauwerk durchgeführt werden.

Als Bauleistungen kommen nur solche Werklieferungen und sonstige Leistungen in Betracht, die gem. § 3 Abs. 7 Satz 1 bzw. § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG am betroffenen Grundstück ausgeführt werden. Bei der (Werk-)Lieferung von Maschinen, Betriebsvorrichtungen, Einrichtungsgegenständen, Bauteilen u. ä. liegt deshalb eine Bauleistung nur vor, wenn der Lieferer auch den Einbau und die Montage vor Ort übernommenen hat und den damit verbundenen Arbeiten ein derartiges Gewicht zukommt, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und unter Berücksichtigung der Grundsätze in Abschn. 3.12 Abs. 4 UStAE von einer unbewegten Werklieferung am Ort des Einbaus auszugehen ist.

Reine Lieferungen (z. B. von Baumaterial) und bloße Duldungsleistungen (z. B. Vermietung von Baugeräten) stellen hingegen keine Bauleistungen dar. Ausgenommen sind ferner reine Planungs- und Überwachungsleistungen, wie sie z. B. von Statikern, Architekten, Garten und Innenarchitekten, Vermessungs-, Prüf- und Bauingenieuren erbracht werden (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 2. Halbsatz UStG).

Beispiele für die Abgrenzung von Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG von anderen Leistungen ReadSpeaker


Die o. b. Bauleistungen müssen inländische Grundstücke betreffen, weil die Regelung nur solche Werklieferungen und sonstige Leistungen erfasst, die im Inland steu­erbar und steuerpflichtig sind (vgl. § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG und § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG).

Werden im Rahmen eines Vertragsverhältnisses mehrere Leistungen erbracht, bei denen es sich nur teilweise um Bauleistungen handelt, kommt es darauf an, ob eine der erbrachten Leistungen als Hauptleistung angesehen werden kann (vgl. dazu Abschn. 3.10 UStAE). Diese Hauptleistung gibt dann der gesamten vertraglichen Beziehung das Gepräge. Handelt es sich bei der Hauptleistung um eine Bauleistung, so geht die Steuerschuldnerschaft unter den übrigen Voraussetzungen des § 13b UStG insgesamt auf den Leistungsempfänger über (vgl. RZ 13 des BMF-Schreibens vom 31.03.2004). Ist keine Hauptleistung feststellbar, ist der Vertrag in seine einzelnen Leis­tungen aufzuteilen und über die Bauleistungen und die anderen Leistungen getrennt abzurechnen.


1.2 Was ist ein Bauwerk?

Der Begriff des Bauwerks ist weit auszulegen und umfasst sämtliche irgendwie mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende Anlagen, die aus Baustoffen oder Bauteilen hergestellt sind (vgl. RZ 7 des BMF-Schreibens vom 31.03.2004), wie z. B.

  • Anlagen zur Ver- und Entsorgung von Grundstücken

  • Böschungsbefestigungen

  • Brücken

  • Brunnen

  • Folien- oder Betonteiche (ohne Bepflanzung)

  • Garagen

  • Gebäude

  • Kanäle

  • Maschinen und sonstige Betriebsvorrichtungen, sofern sie mit dem Grund und Boden fest verbunden sind (z. B. Windkraft-, Klärwerksanlagen, Strommasten, Werbetafeln)

  • Platz- und Wegebefestigungen

  • Straßen

  • Tunnel

  • Umzäunungen


1.3 Welche Bedingungen muss der leistende Unternehmer für die Verlagerung der Steuerschuld erfüllen?

Der leistende Unternehmer muss im Inland ansässig sein, d. h. er muss in der Bundesrepublik einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte haben (vgl. § 13b Abs. 7 UStG). Ist der leistende Unternehmer im Ausland ansässig, so tritt zwar u. U. ebenfalls eine Verlagerung der Steuerschuld auf den Leis­tungsempfänger ein. Diese ist jedoch in § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG geregelt und an wesentlich geringere Anforderungen geknüpft (§ 13b Abs. 2 Nr. 4, Satz 2 UStG).

Der leistende Unternehmer darf ferner kein Kleinunternehmer sein, bei dem die Umsatzsteuer gem. § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird (§ 13b Abs. 5 Satz 4 UStG). Zur Vermeidung von Missver­ständnissen empfiehlt es sich, in der Rechnung auf die Kleinunternehmerschaft hinzuweisen.


1.4 Welche Bedingungen muss der Leistungsempfänger für die Verlagerung der Steuerschuld erfüllen?

Werden Bauleistungen i. S. von § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG von einem im Inland ansässigen Unternehmer im Inland erbracht, so ist der Leistungsempfänger nur dann Steuerschuldner, wenn er im Zeitpunkt des Leistungsbezugs Unternehmer ist und selbst Bauleistungen im o. b. Sinne erbringt (vgl. § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG). Für den Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger ist erforderlich, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Bauleistung seinerseits unmittelbar zur Erbringung einer Bauleistung verwendet (Abschn. 13b.3 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 8 Satz 1 UStAE). Bezieht ein Unternehmer, der nachhaltig Bauleistungen erbringt, einzelne Bauleistungen für sein Unternehmen, die er nicht unmittelbar zur Erbringung einer eigenen Bauleistung verwendet (z. B. eine Leistung für sein eigenes Bürogebäude oder für einen anderen Unternehmensteil), ist er für diese Leistung nicht Steuerschuldner. Auf die Höhe des Anteils der vom Leistungsempfänger ausgeführten Bauleistungen an den insgesamt von ihm erbrachten steuerbaren Umsätzen kommt es nicht an.

Es steht dem leistenden Unternehmer frei, den Nachweis mit allen geeigneten Belegen und Beweismitteln zu führen, aus denen sich ergibt, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, der die an ihn erbrachte Bauleistung seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet. Legt der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer eine im Zeitpunkt der Ausführung der Bauleistung gültige Freistellungsbescheinigung nach § 48 EStG ausdrücklich für umsatzsteuerliche Zwecke für diesen Umsatz vor, gilt diese als Indiz dafür, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Leistung seinerseits für eine Bauleistung verwendet (vgl. 13b.3. Abs. 2 UStAE).

Erbringt der Leistungsempfänger als Unternehmer mit der an ihn erbrachten Bauleistung unmittelbar eigene Bauleistungen, so wird er selbst dann Steuerschuldner für diese Bauleistung, wenn er umsatzsteuerlich lediglich als Kleinunternehmer i. S. des § 19 Abs. 1 UStG geführt wird (vgl. § 13b Abs. 8 und § 19 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Für folgende Leistungsempfänger gelten besondere Regeln:

  • Erbringt bei einem Organschaftsverhältnis nur ein Teil des Organkreises (z. B. der Organträger oder eine Organgesellschaft) Bauleistungen i. S. des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG, so ist der Organträger als Leistungsempfänger Steuerschuldner nur für die Bauleistungen, die dieser Teil des Organkreises bezieht (Abschn. 13b.3 Abs. 7 Satz 1 UStAE).

  • Gesellschaft und Gesellschafter sind getrennt zu betrachten, weil sie umsatzsteuerlich jeweils eigenständige Rechtssubjekte darstellen. Personen- und Kapitalgesellschaften haben deshalb § 13b UStG nicht anzuwenden, wenn ein Unternehmer Bauleistungen für den privaten Bereich eines Gesellschafters erbringt (Abschn. 13b.3 Abs. 11 UStAE).
  • Wohnungseigentümergemeinschaften sind für Bauleistungen als Leistungsempfänger nicht Steu­erschuldner, wenn diese Leistungen als § 4 Nr. 13 UStG steuerfreie Leistungen der Wohnungseigentümergemeinschaft an die einzelnen Wohnungseigentümer weitergegeben werden (Abschn. 13b.3 Abs. 9 UStAE).

  • Bauarbeitsgemeinschaften sind auch dann als Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn sie nur eine Bauleistung als Gesamtleistung erbringen (Abschn. 13b.3 Abs. 6 UStAE). Soweit Gesellschafter der Arbeitsgemeinschaft Bauleistungen an sie erbringen, ist die Arbeitsgemeinschaft als Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn sie die Leistung für ihre (eigene) Bauleistung verwendet.
  • Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gilt nicht für Unternehmer, die ausschließlich Lieferungen - und keine Werklieferungen im Sinne des § 3 Abs. 4 UStG - erbringen, die unter das GrEStG fallen. Bauträger, die eigene Grundstücke zum Zwecke des Verkaufs bebauen, führen eine bloße Grundstückslieferung aus; dies gilt auch, wenn die Verträge mit dem Kunden bereits zu einem Zeitpunkt geschlossen werden, in dem der Kunde noch Einfluss auf die Bauausführung und -gestaltung nehmen kann. Bauträger sind daher für von Dritten bezogene Bauleistungen, die sie für eine derartige Veräußerung verwenden, nicht Steuerschuldner.
    Bei Unternehmern, die sowohl Umsätze erbringen, die unter das GrEStG fallen, als auch - z.B. als Generalunternehmer - Bauleistungen im Sinne von § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG, sind die allgemeinen Grundsätze des Abschn. 13b.3 Absätze 1, 6 und 7 UStAE anzuwenden (vgl. Abschn. 13b.3 Abs. 8 Sätze 2 u. 3 UStAE).

  • Erschließungsträger, die Erschließungsanlagen auf fremdem Grund und Boden errichten und diese anschließend entgeltlich oder im Wege einer unentgeltlichen Wertabgabe i. S. von § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG auf die betreffende Gemeinde übertragen (vgl. dazu Tz. II.2 des BMF-Schreibens vom 7.06.2012 IV D 2 - S 7300/07/10001:001, BStBl 2012 I S. 621), sind Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG für eine empfangene Bauleistung, wenn sie die Bauleistung unmittelbar zur Erbringung der Leistung an die Gemeinde verwenden. Dasselbe gilt, wenn der Erschließungsträger dem leistenden Unternehmer eine im Zeitpunkt der Ausführung der Bauleistung gültige Freistellungsbescheinigung nach § 48 EStG ausdrücklich für umsatzsteuerliche Zwecke für diesen Umsatz vorlegt.

  • Bezieht eine juristische Personen des öffentlichen Rechts (z. B. eine Gebietskörperschaft) eine Bauleistung, die sie ihrerseits im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art für eine Bauleistung i. S. von § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG verwendet, so ist die juristische Person des öffentlichen Rechts als Leistungsempfänger Steuerschuldner für diese bezogene Bauleistung (Abschn. 13b.3 Abs. 12 UStAE). Für die vom hoheitlichen Bereich oder von anderen Betrieben gewerblicher Art bezogenen Bauleistungen tritt keine Verlagerung der Steuerschuld ein.

Die Vereinfachungsregelung des Abschn. 13b.8 UStAE ist für Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG, die nach dem 14. Februar 2014 (Tag der Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 5. Februar 2014, IV D 3 - S 7279/11/10002, im Bundessteuerblatt Teil I) ausgeführt werden, nicht mehr anzuwenden. Es ist demnach nicht entscheidungserheblich, ob sich die Beteiligten über die Handhabung der Steuerschuldnerschaft einig waren. Für vor dem 15. Februar 2014 ausgeführte Bauleistungen wird es jedoch nicht beanstandet, wenn der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger einvernehmlich unter Berücksichtigung der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Verwaltungsanweisungen in Abschn. 13b.3 und 13b.8 UStAE von einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ausgehen, obwohl nach den o.a. Grundsätzen der leistende Unternehmer Steuerschuldner wäre. Rechnungsberichtigungen sind in diesem Fall nicht notwendig.


1.5 Sind Unternehmer, die eine Bautätigkeit erst vorbereiten aber noch nicht ausüben, bereits als Leistungsempfänger Steuerschuldner?

In den Fällen, in denen ein Unternehmer eine Bautätigkeit noch vorbereitet und in den Fällen, in denen ein Unternehmer zunächst keine Bauleistungen ausgeführt hat, aber beabsichtigt, derartige Leistungen zu erbringen, kommt es - wie in allen anderen Fällen - darauf an, ob der Unternehmer den jeweiligen Eingangsumsatz zur Erbringung einer (eigenen) Bauleistung zu verwenden beabsichtigt.

1.6 Unter welchen Voraussetzungen können die beteiligten Vertragspartner in Zweifelsfällen Vertrauensschutz erlangen?

Hat ein Leistungsempfänger für einen an ihn erbrachten Umsatz § 13b Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 5 S. 2 und 3 UStG angewandt, obwohl die Voraussetzungen hierfür fraglich waren oder sich später herausstellt, dass die Voraussetzungen hierfür nicht vorgelegen haben, gewährt die Finanzverwaltung unter folgenden Voraussetzungen Vertrau­ensschutz (vgl. RZ 20 des BMF-Schreibens vom 31.03.2004 und Abschn. 13b.8 UStAE):

  1. Beide Vertragspartner waren sich über die Anwendung des § 13b UStG einig. Hierfür reicht es aus, dass die Beteiligten diese Verfahrensweise tatsächlich praktiziert und damit stillschweigend gebilligt haben, und

  2. es ist keine Gefährdung des Steueraufkommens eingetreten, weil der Leistungsempfänger den Umsatz in zutreffender Höhe versteuert, d. h. in einer Umsatzsteuer-Voranmeldung oder in einer Steuererklärung für das Kalenderjahr angemeldet hat.

Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, hat das Finanzamt die Steuer für die Bauleistung entsprechend den gesetzlichen Vorgaben gegenüber dem leistenden Unterneh­mer festzusetzen, wobei die Umsatzsteuer vom Rechnungsbetrag zu berechnen ist (vgl. Abschn. 13b.13 Abs. 1 UStAE).


2. Fragen zur Anwendung der Regelung

2.1 Wo haben der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die Umsätze nach § 13b UStG in ihren Steueranmeldungen einzutragen?

Die Umsätze aus Bauleistungen, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, sind vom leistenden Unternehmer zu der Kz. 60 des Umsatzsteuer-Voranmeldungsvordrucks einzutragen. Im Rahmen der Umsatzsteuer-Jahreserklärung sind diese Umsätze zu Kz. 209 der Anlage UR anzugeben.

Der Leistungsempfänger hat die Umsätze, für die er die Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG schuldet, zu den Kz. 84 und 85 des Umsatzsteuer-Voranmeldungsvordrucks bzw. zu den Kz. 877 und 878 der Anlage UR zur Umsatzsteuer-Jahreserklärung anzumelden. Die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG sind zu Kz. 67 der Umsatzsteu­er-Voranmeldung bzw. zu Kz. 467der Umsatzsteuer-Jahreserklärung einzutragen.


2.2 Welche Angaben muss die Rechnung des leistenden Unternehmers enthalten? Führen fehlende oder fehlerhafte Rechnungen zum Verlust des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger? Wie ist bei fehlender Rechnung die Umsatzsteuer zu berechnen?

Führt der Unternehmer Umsätze i. S. des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG die Steuer schuldet, ist er zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in der die Steuer nicht ausgewiesen ist, also nur der Nettobetrag abgerechnet wird. Die Rechnung muss somit alle Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 UStG enthalten mit Ausnahme des gesonderten Steuerausweises gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG. Außerdem muss die Rechnung den Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers" enthalten (§ 14a Abs. 5 UStG). Für den Fall, dass in der Rechnung dieser Hinweis fehlt, wird der Leistungsempfänger von der Steuerschuldnerschaft nicht entbunden. Im Fall des gesonderten Steuerausweises durch den leistenden Unternehmer wird die Steuer von diesem nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet, ohne dass dem Leistungsempfänger ein Vorsteuerabzug aus der Rechnung zusteht. Bemessungsgrundlage für die vom Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Umsatzsteuer ist in diesen Fällen der Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer (Abschn. 13b.13 Abs. 1 UStAE). Beispiel für eine ordnungsgemäße Rechnung. ReadSpeaker

Der Leistungsempfänger kann die von ihm nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Steuer als Vorsteuer abziehen, wenn er die Bauleistung für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG). Den Vorsteuerabzug kann er in der Umsatzsteuer-Voranmeldung oder Umsatzsteuer-Jahreserklärung geltend machen, in der er den Umsatz versteuert hat (Abschn. 13b.15 Abs. 5 UStAE). Das Recht zum Vorsteuerabzug besteht unabhängig von einer Rechnung; fehlende oder fehlerhafte Rechnungen führen deshalb nicht zum Verlust des Vorsteuerabzugs (Abschn. 13b.15 Abs. 2 UStAE).

Liegt dem Leistungsempfänger im Zeitpunkt der Erstellung der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. Erklärung für das Kalenderjahr, in der er die Steuer für die empfangene Bauleistung anzumelden ist, keine Rechnung vor, muss er die Bemessungsgrundlage ggf. schätzen. Die von ihm angemeldete Steuer kann er im selben Besteuerungszeitraum unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen (Abschn. 13b.15 Abs. 3 UStAE).

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